Selon une doctrine publiée en 2014[1], les gains de cession de bitcoins réalisés par des personnes physiques relevaient des BNC[2] s’ils présentaient un caractère occasionnel et des BIC[3] s’ils relevaient au contraire d’une activité habituelle.
Dans tous les cas, les gains de cession des bitcoins étaient soumis à l’impôt sur le revenu (« IR ») au barème progressif et aux prélèvements sociaux. Ainsi, leur taux global d’imposition pouvait atteindre 62,2%[4], voire 66.2% si le cédant était soumis à la CEHR[5] !
Par un arrêt rendu le 26 avril 2018, le Conseil d’Etat a annulé partiellement cette doctrine administrative. Il a, en effet, considéré que le bitcoin était un bien meuble, ce qui résulte en un allègement de l’imposition des gains de cession de bitcoins lorsqu’ils sont réalisés à titre occasionnel.
En effet, les gains de cession de bitcoins réalisés à titre occasionnel relèvent désormais du régime des plus-values privées, ce qui présente pour le contribuable les trois avantages potentiels suivants :
- Ces gains sont imposables à l’IR au taux proportionnel de 19% et soumis aux prélèvements sociaux, ce qui correspond à une imposition globale de 36,2% (hors CEHR), à comparer avec le taux maximum d’imposition de 62,2% dont ils relevaient antérieurement.
- En outre, la plus-value réalisée est réduite d’un abattement de 5% par année de détention des bitcoins au-delà de la 2e année, ce qui aboutit à une exonération totale d’impôt sur le revenu de la plus-value résultant de la cession de bitcoins détenus depuis plus de 22 ans.
- Enfin, les gains résultant de cessions de bitcoins inférieures à 5.000 € sont désormais exonérés.
Ce régime présente toutefois l’inconvénient de ne pas permettre l’imputation des moins-values qui pourraient résulter de la cession de bitcoins.
Les gains de cession de bitcoins réalisés à titre habituel restent soumis au barème progressif de l’IR et aux prélèvements sociaux.
Le Conseil d’Etat a expressément précisé qu’il en était de même des gains de cession de bitcoins, réalisés à titre occasionnel ou habituel, par des « mineurs » au titre de la cession de bitcoins reçus en rémunération de leur « activité de minage », c’est-à-dire d’une activité de validation et de sécurisation des transactions réalisées en bitcoins entre les utilisateurs du réseau.
L’arrêt rendu par le Conseil d’Etat emporte plusieurs conséquences :
Il ouvre des perspectives de réclamations aux fins de restitution partielle de l’impôt acquitté sur les plus-values de cession de bitcoins réalisées avant le 1er janvier 2018 :
Les particuliers (autres que les « mineurs ») qui ont réalisés, avant le 1er janvier 2018, une cession à titre occasionnel de bitcoins et qui ont supporté une imposition supérieure à 34,5%[6] sur la plus-value constatée sont fondés à invoquer l’arrêt du Conseil d’Etat pour présenter une réclamation auprès de l’administration fiscale aux fins de restitution de l’impôt afférent à cette plus-value excédant 34,5%.
L’action en restitution expirant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réception de l’avis d’imposition, il est d’ores et déjà trop tard pour solliciter la restitution de l’excédent d’impôt acquitté au titre de plus-values réalisées avant 2015. En revanche, une réclamation aux fins de restitution peut être présentée d’ici le 31 décembre 2018 pour les cessions réalisées depuis 2015, déclarées et mises en recouvrement en 2016.
Cet arrêt offre également une opportunité d’optimisation pour les cessions de bitcoins réalisées entre le 1er janvier et le 26 avril 2018
Les personnes qui ont cédé des bitcoins entre le 1er janvier et le 26 avril 2018 auront avantage à arbitrer, selon ce qui leur est le plus favorable en fonction de leur anticipation de revenus pour 2018, entre l’imposition de leur plus-value de cession de bitcoins au taux forfaitaire de 36,2% ou au barème progressif de l’IR.
Si elles anticipent, compte tenu de leurs revenus 2018, que leur taux d’imposition marginal sera supérieur à 36,2%, elles devront déposer au plus tôt un formulaire n°2048-M-SD[7] afin de bénéficier du taux d’imposition forfaitaire global de 36.2% et reporter le montant de ces plus-values sur leur déclaration de revenus n°2042 qui sera déposée en mai 2019.
A défaut, leur gain sera imposé au barème progressif de l’IR dans les conditions prévues par la doctrine administrative de 2014 dont l’annulation n’est opposable qu’à compter du 26 avril 2018.
Enfin, cet arrêt modifie le régime fiscal des cessions de bitcoin réalisées après le 26 avril 2018 comme suit :
Les gains occasionnels (autres que ceux rémunérant une « activité de minage ») sont imposables dans la catégorie des plus-values sur biens meubles au taux d’imposition global de 36.2%.
Les gains de cession de bitcoins acquis en rémunération d’une activité de minage sont imposables dans la catégorie des BNC au barème progressif de l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, que la cession soit réalisée à titre occasionnel ou habituel.
Les gains de cession de bitcoins réalisés à titre habituel sont imposables dans la catégorie des BIC au barème progressif de l’IR et aux prélèvements sociaux.
Claire Guionnet-Moalic Marie Dubois
Avocat associé Avocat collaboratrice
[1] BOI-BIC-CHAMP-60-50 n°730 et 740 et BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 n°1080.
[2] Bénéfices Non Commerciaux.
[3] Bénéfices Industriels et Commerciaux.
[4] Taux marginal de l’IR de 45% augmenté des prélèvements sociaux (17,2% depuis le 1er janvier 2018).
[5] La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus « CEHR » est due par les contribuables dont le revenu fiscal de référence du foyer est supérieur à 250.000 € pour un célibataire et 500.000 € pour un couple.
[6] Soit 19% au titre de l’IR et 15,5% de prélèvements sociaux selon les taux applicables avant le 1er janvier 2018
[7] Ce formulaire doit en principe être déposé dans le mois qui suit la cession, accompagné du règlement de l’impôt correspondant. Toutefois, l’administration fiscale, par mesure de bienveillance, devrait admettre le dépôt tardif de ce formulaire pour les plus-values de cession de bitcoins réalisées avant le 26 avril 2018.